【典型案例】
張某系A國有投資公司負責人，李某系B私營企業法定代表人。2013年，二人商議，以虛假支付B公司咨詢服務費的方式，從A公司套取公款100萬元，由B公司繳納10萬元企業營業稅后，張某分得70萬元，李某分得20萬元。2014年底，審計部門對A公司進行審計時，高度關注該筆咨詢服務費問題，張某擔心套取100萬元行為被發現，于是從分得的70萬元中拿出40萬元，又以給公司某員工發放獎金的名義，從A公司再次套取公款80萬元（單位代扣個人所得稅20萬元，實發60萬元），再將100萬元從李某的B公司原路退回給A公司。
【分歧意見】
本案中對于張某構成貪污犯罪沒有異議，但對于貪污數額的計算，有四種不同意見。
第一種意見認為：兩次套取公款行為中，張某分得70萬元，應認定為貪污70萬元。
第二種意見認為：張某兩次套取公款行為，均符合貪污罪的構成要件，第一次貪污100萬元，第二次貪污80萬元，兩次合計認定貪污數額為180萬元。
第三種意見認為：張某第二次套取公款，是為了給第一次套取公款“平賬”，不具有主觀占有的目的，因此只認定第一個貪污行為，犯罪數額為100萬元，第二次套取公款作為情節，在量刑時予以考慮。
第四種意見認為：張某第二次套取公款，不具有主觀占有的目的，但由于在套取中繳納了20萬元個人所得稅，屬于犯罪成本，應該作為貪污數額，因此，張某貪污數額應認定為120萬元。
【評析意見】
筆者支持第四種意見。理由如下。
一、貪污是以非法占有為目的的犯罪
2003年最高人民法院《全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會紀要》（以下簡稱《紀要》）明確，“貪污罪是一種以非法占有為目的的財產性職務犯罪”。對于不以非法占有為目的的行為，即使行為人利用職務上的便利，采用騙取的手段獲得公款，也不宜認定為貪污犯罪。比如，國家工作人員指使他人采取虛列報銷項目的方式套取公款，用于單位公務接待，一般認定為違紀違法；再如，國家工作人員將巨額公款以“虛假委托理財”的方式，違規借給私營企業主使用，如果國家工作人員對該筆錢款沒有主觀占有的故意，則只能視情認定為挪用公款或濫用職權犯罪。由此可見，認定貪污犯罪，必須以行為人主觀上具有非法占有目的為前提。上述案例中，張某第二次套取80萬元公款，雖然在形式上實施了套取行為，但其套取的目的是掩飾第一次貪污犯罪形成的賬目漏洞，而并非想主觀占有該錢款，從實質性評價的角度，不宜認定為貪污犯罪，否則，不符合貪污罪“財產性”犯罪的本質，也違背了主客觀相統一的原則。
二、要以整體視角評價具有關聯性的兩次套取公款行為
在討論中，有觀點認為，張某第二次將80萬元套出后，對資金的“非法占有”已經完成，犯罪既遂，至于該贓款是否被用于掩飾第一次貪污形成的賬目漏洞，是贓款去向問題，不影響行為性質認定。上述觀點的問題在于用片面、機械和靜態的視角來分析認定犯罪。認定犯罪的本質是社會危害性，是一個以法律規范為基本框架，綜合評判行為危害的過程。具體到上述案例中，張某兩次套取行為與最后歸還公款行為，并非毫無關聯的獨立事件，第一次套取是第二次套取行為的“因”，堵住第一次套取形成的賬目漏洞是第二次套取行為的“果”，二者密不可分，必須以整體視角去認識和評價。如果僅僅簡單地套用犯罪構成要件理論，機械地將其認定為兩次犯罪，就會犯了舍本求末的錯誤，并最終導致出現定罪量刑上的偏差。
三、貪污犯罪的數額不以個人實際獲得的數額作為認定標準
在第一次套取公款過程中，張某與李某相互勾結，共同實施了騙取公款的行為，構成共同貪污犯罪。根據《紀要》規定，貪污犯罪數額，在共同貪污犯罪案件中應理解為個人所參與或組織、指揮共同貪污的數額，不能只按個人實際分得的贓款數額來認定。因此，張某、李某貪污犯罪數額應認定為100萬元，再根據二人主犯、從犯的身份進行定罪處罰。此外，雖然張某最終實際獲得的贓款為30萬元，但其在完成第一次套取公款后，貪污犯罪已經既遂，對于后續退還40萬元贓款的行為，在性質上屬于擔心犯罪被發現的退贓行為，僅作為情節予以考慮，不影響貪污犯罪數額的認定。
四、貪污犯罪中繳納的稅款應計入犯罪數額
對于犯罪成本是否計入犯罪數額這個問題，一直存在爭議。上述案例中，在第一次套取公款后，李某公司繳納了營業稅10萬元，由于此時100萬元公款已經脫離了A國有公司控制，貪污犯罪既遂，故將該10萬元認定為貪污犯罪數額，爭議不大。但在第二次套取公款中，對于如何評價A國有公司代為繳納的20萬元個人所得稅，存在一定爭議。
一種觀點認為，個稅與企業營業稅不同，系由國有公司直接向國家稅務機關代為繳納，稅款既未流入私人賬戶中，也沒有由行為人實際占有，且未造成國有財產損失，不宜作為貪污犯罪數額予以認定。筆者認為，貪污犯罪是財產性犯罪，數額是衡量犯罪危害性的主要參考。從主觀上看，行為人采取向員工虛假發放獎金的方式套取公款，對需要繳納的稅費金額持明知態度，在這種情況下，行為人仍選擇采取該種方式實施貪污犯罪，繳稅的金額能夠反映出行為人的主觀惡性；從客觀上看，實施貪污過程中繳納的稅款，雖然仍是進入國家賬戶中，但對于單位而言，損失卻是真實存在的；從行為評價上看，由于繳稅沒有給國家造成損失，無法通過瀆職犯罪對上述行為進行懲處，如果不將繳納的稅款作為貪污犯罪數額，則此行為的危害性將處于評價的“真空”狀態。此外，從本質上講，無論是國有公司之前代扣的個稅，還是流出國有公司后，由私營企業繳納的營業稅，其性質并無本質區別，不宜區分對待，均應該作為貪污犯罪數額予以認定。
（作者 艾萍 單位：中央紀委國家監委第十三審查調查室）