【典型案例】
秦某，A市發展和改革委員會原黨組成員、主任，2016年與私營企業主馬某相識。2017年，應馬某請托，秦某利用職務便利，為馬某公司項目順利通過審批提供幫助。馬某為了表達對秦某的感謝，也為了求得秦某更大幫助，主動提出讓秦某兒子秦小某到其公司任銷售部經理，秦某欣然接受。2018年，秦小某與馬某公司簽訂勞動合同，在銷售部擔任經理，但從未上班，秦某對此知情。為了平息員工對此的不滿，馬某額外向銷售部員工發放加班費。2021年，秦某被立案審查調查，馬某聞訊后辭退了秦小某。任職期間，馬某公司累計為秦小某繳納32萬元“五險一金”和28萬元個人所得稅，根據勞動合同約定支付10萬元商業保險費，秦小某累計領取工資140萬元，秦某對此知情。馬某公司還向銷售部員工發放加班費50萬元，秦某及秦小某對此不知情。
【分歧意見】
在案件審理過程中，對于秦某以秦小某掛名取酬方式非法收受馬某財物，構成受賄罪沒有爭議，但對于具體受賄數額存在分歧意見。
第一種意見認為：馬某公司為秦小某繳納的“五險一金”、個人所得稅、法定義務之外的商業保險費用以及向其他員工支付的加班費用沒有直接支付給秦小某，因此均不應計入受賄數額。本案受賄數額應為秦小某實際獲得的工資140萬元。
第二種意見認為：馬某公司為秦小某繳納的“五險一金”和法定義務之外的商業保險費用受益方為秦小某，應計入秦某的受賄數額。公司代秦小某扣繳的個人所得稅始終未受秦小某控制，不計入受賄數額。公司發放加班費的決策并非應秦某或秦小某要求而作出，秦某或秦小某也沒有直接受益，不應計入受賄數額。因此，本案受賄數額應為182（140+32+10）萬元。
第三種意見與第二種意見大部分一致，主要分歧在于個人所得稅的認定。該意見認為，個人所得稅是秦小某領取薪酬所必須承擔的稅費，屬于秦某非法收受財物產生的必要費用。馬某公司代秦小某扣繳的個人所得稅屬于秦某收受的財產性利益，應計入受賄數額。本案受賄數額應為210（140+32+10+28）萬元。
【評析意見】
筆者同意第三種意見，分析如下：
受賄的本質是權錢交易。在確定受賄數額時，一般應根據受賄人收受財物或財產性利益的價值來確定。對于行賄人為了實現行賄目的而額外支出的費用是否應計入受賄數額，應堅持主客觀相統一原則，結合受賄人主觀認識、有無對收受賄賂的具體要求，額外支出費用的具體內容、性質、產生原因等因素綜合分析。
一、關于“五險一金”是否應計入受賄數額
根據《中華人民共和國勞動法》《中華人民共和國社會保險法》《住房公積金管理條例》等法律法規，“五險一金”為基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險和住房公積金，屬于強制繳納的費用。其中基本養老保險、基本醫療保險、失業保險、住房公積金由單位和職工共同繳納，工傷保險、生育保險則由單位全額繳納。用人單位有義務為職工繳納，并代職工扣繳其個人應繳納的“五險一金”費用。掛名取酬情形下，“五險一金”屬于受賄人特定關系人領取薪酬，即受賄人收受財物產生的必要費用。領薪人能夠通過工資單或工資明細、其個人養老、醫療、公積金賬戶等途徑查詢到其繳費情況，對“五險一金”理應明確知情。作為一種保障廣大勞動者的社會保險制度所產生的費用，領薪人同時也是受益方。綜上，行賄人繳納的“五險一金”費用應作為受賄人所收受財物計入受賄數額。第一種意見認為秦小某沒有直接領取“五險一金”費用，因此不應計入受賄數額的觀點對“收受財物”的理解過于狹窄。
二、關于單位為職工提供法定義務之外的福利是否應計入受賄數額
許多單位為了更好保障本單位職工權益，會額外購買保險或者實施年金計劃等，相應支付的保險費等均為貨幣性支出。這些法定義務之外的福利屬于職工所享受的能夠以貨幣計量的利益。同時，這些額外支出與員工權益密切相關，一般會在公司重要文件及勞動合同中明確規定，屬于職工知情的范疇。因此，掛名取酬情形下，單位為職工提供的法定義務之外，職工明確知情的福利支出一般應計入受賄數額。本案中，馬某公司在與秦小某所簽的勞動合同中約定了購買商業保險事宜，公司年度財務報告等重要文件對該項支出有明確說明，秦某也對此知情。綜上，馬某公司為秦小某支付的10萬元商業保險費屬于秦某收受的財產性利益，應計入受賄數額。
三、關于個人所得稅是否應計入受賄數額
根據《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國個人所得稅法》等法律規定，具有應稅所得的居民個人應依法繳納個人所得稅，這也是每一名公民理應了解的基本義務。掛名取酬情形下，個人所得稅屬于受賄人特定關系人取得薪酬所必然承擔的稅費，應計入受賄數額。
第二種意見認為單位代為扣繳的個人所得稅始終未受到領薪人的控制，因此不計入受賄數額，而未被代為扣繳的個人所得稅由于受領薪人的控制，則可以計入受賄數額。筆者對此持不同觀點。從理論維度來說，一方面，作為一種會影響到個人信用征信的稅費，個人所得稅是具有應稅收入的居民應承擔的稅收義務。在掛名取酬方式中，個人所得稅是受賄人非法收受財物所產生的必要費用。代扣代繳是個人所得稅繳納的一種方式，并不影響個人所得稅屬于領薪人應承擔稅費的性質。另一方面，根據“兩高”《關于辦理貪污賄賂刑事案件適用法律若干問題的解釋》，賄賂犯罪中財物包括財產性利益，財產性利益則包括可以折算為貨幣的物質利益。能夠明確屬于受賄人獲利并能折算成貨幣的，比如債務免除，也屬于財產性利益。綜上，繳納個人所得稅是具有應稅收入居民應盡的義務，且是能折算成貨幣、數額確定的義務。如果行賄人為受賄人繳納了個人所得稅，受賄人以此而獲得了利益，所繳納的個人所得稅理應計入受賄數額。從實踐維度來說，根據《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，每年3-6月，居民個人還應就其上一年全部應納稅所得進行個人所得稅的匯算清繳，根據個人全年各項應稅所得計算確定個人所得稅的最終數額，對單位代扣代繳的數額進行多退少補。如果以繳納方式來確定個人所得稅是否計入受賄數額，不僅極有可能導致受賄數額不準確，還會產生利用個人所得稅多種繳納方式的特點而人為操控受賄數額，從而影響定罪量刑的可能性。因此，無論是從理論維度，還是從實踐維度，掛名取酬中領薪人因此產生的個人所得稅均應計入受賄數額。
具體的處理方式上，筆者認為，應以受賄人特定關系人領取的薪酬為基礎，計算出應繳納的個人所得稅，作為受賄人明確知情且數額確定的財產性利益計入受賄數額。對于單位已代繳的部分，由于已經上繳財政，在涉案財物處理時不應再追繳。本案中，經計算，秦小某在馬某公司所領薪酬應繳納的個人所得稅數額與公司代繳金額一致，因此，公司代繳的28萬元應計入受賄數額。同時，考慮到該部分錢款已上繳財政，在涉案財物處置時無需再予以追繳。
四、關于單位其他額外支出是否應計入受賄數額
掛名取酬情形下，單位可能還會因此支出其他額外費用。此時，判斷其是否應計入受賄數額，同樣應堅持主客觀相一致原則，著重分析受賄人主觀是否知情或應該知情，費用的具體內容、產生原因，是否屬于行賄所必需的費用等。本案中，馬某是為了平息其他員工不滿而額外發放加班費，并非其行賄所必需的費用。秦小某對此既不知情，也沒有因此獲得財產性利益。因此，馬某公司支出的50萬元加班費不應計入受賄數額。