內容提要：
當前，新型腐敗和隱性腐敗手段翻新、隱蔽性強，有的腐敗分子收受財物時為掩人耳目，往往投入一定的財力物力，將權錢交易偽裝成合法的民商事行為，意圖逃避懲處。比如，有的國家工作人員利用職務便利為請托人謀利后，將請托人介紹給親友虛假經營的稅務師事務所，通過簽訂所謂的財稅顧問協議收取請托人“顧問費”，國家工作人員從中分得大部分“顧問費”，對此種行為的性質如何認定，容易存在不同意見。筆者認為，要善于運用穿透思維，破解腐敗分子刻意制造的障眼法，精準識別國家工作人員及其親友的行為性質。同時，為實施犯罪而投入的相關費用實為犯罪成本，不應從犯罪數額中扣除。
基本案情
張某，A省稅務局黨委委員、總會計師，2019年起分管該省大企業稅收風險分析應對等工作。馬某，張某表弟，某網絡科技有限公司實際控制人。劉某，C公司（私企）董事長。
2018年底，張某得知自己即將分管該省大企業稅收風險分析應對工作后，便授意馬某（此前從未接觸過稅務服務）成立B稅務師事務所有限公司（以下簡稱B稅務師事務所），并讓馬某邀請具有注冊稅務師執業資格的老鄉于某掛名擔任法定代表人。為控制經營成本，B稅務師事務所僅有一間辦公室，會計、出納等由某網絡科技有限公司工作人員兼任。
2019年3月，A省稅務局對C公司開展稅收風險分析時發現該公司存在漏繳稅款問題。后劉某宴請張某希望多多關照，張某答應，并向劉某推薦了馬某的B稅務師事務所。飯后，劉某送給張某一張存有100萬元的銀行卡，張某拒收，并再次向劉某推薦了B稅務師事務所。為了得到張某的關照，2019年7月，劉某在C公司已有簽約稅務師事務所且顧問費每年15萬元的情況下，與B稅務師事務所簽訂了為期三年的財稅顧問協議，約定顧問費每年210萬元，B稅務師事務所提供現場輔導、不定期培訓、與稅務部門對接、對公司財務表進行風險評估和出具風險分析報告等服務。2020年9月，張某在組織討論C公司稅收風險事項時，認可了C公司的自查報告，對C公司漏交的數百萬元印花稅未予追繳。B稅務師事務所與C公司簽約后未提供顧問服務，僅僅是每個月郵寄幾本稅務雜志，提供過一次參與稅收業務培訓的機會。2021年3月，張某因涉嫌職務犯罪被立案審查調查。C公司共支付B稅務師事務所兩年的顧問費420萬元，第三年未繼續支付。
經查，張某按照上述方式，要求接受A省稅務局稅收風險分析的多家公司（有的已有簽約稅務師事務所，有的不需要稅務服務）與B稅務師事務所簽訂為期一年至三年不等的財稅顧問協議，協議期限、服務內容和顧問費標準等均由張某根據企業涉稅風險事項的大小直接決定。張某利用職務便利，幫助多家企業不繳、少繳應納稅款，造成國家稅收重大損失。接受審查調查期間，張某坦言，B稅務師事務所沒有為企業提供實質性服務，企業也不需要B稅務師事務所提供的服務。馬某實際收取的“顧問費”中張某分得64%。
分歧意見
本案中，對于張某和馬某的行為是否構成犯罪，以及如果構成犯罪如何認定犯罪數額，存在三種意見。
第一種意見認為：張某決定不征、少征相關企業應征稅款的行為構成徇私舞弊不征、少征稅款罪。同時，張某利用職務上的便利，介紹接受A省稅務局稅收風險分析的企業給馬某，幫助B稅務師事務所承接業務，事后收受馬某給予的錢款，馬某的行為屬于行賄，張某的行為屬于受賄，數額為分得的64%“顧問費”。
第二種意見認為：張某構成徇私舞弊不征、少征稅款罪。同時，馬某成立B稅務師事務所完全系張某授意安排，承接的業務均來自于請托張某關照的企業，雖然表面上簽訂了財稅顧問協議，但實際未按照協議約定提供顧問服務，收取的“顧問費”實為張某利用職務便利為相關企業謀取利益的對價，馬某與張某共同收受相關企業以“顧問費”名義給予的財物，屬于共同受賄。在認定受賄數額時，鑒于馬某成立B稅務師事務所存在一定的經營成本，應進一步查明具體的成本數額，以收取的“顧問費”減去經營成本作為張某、馬某二人共同受賄的犯罪數額。
第三種意見對于張某和馬某的行為性質認定與第二種意見相同。但是對于受賄數額的認定，認為馬某成立B稅務師事務所并以事務所名義簽訂財稅顧問協議只是掩飾受賄犯罪的手段，由此產生的相關費用系犯罪成本，不應從犯罪數額中扣除，其受賄數額應為收取的全部“顧問費”。
筆者同意第三種意見，具體分析如下。
意見分析
財稅顧問協議實為掩飾權錢交易工具
根據民法典及相關法律規定，真實有效的合同要求合同雙方意思表示真實且不違反法律、行政法規的強制性規定，不違背公序良俗，具有主體平等性、法律約束性等特征。本案中，從表面上看，B稅務師事務所與相關企業簽訂的財稅顧問協議似乎屬于正常的委托合同，但進一步對簽訂協議的雙方主體、簽約雙方的真實意思和所簽協議的法律效力等方面進行實質分析和綜合判斷，即可發現簽約雙方之間并非真實的顧問服務委托關系，而是以顧問服務為名，行權錢交易之實。
首先，從簽訂協議的雙方主體看。一方面，B稅務師事務所系馬某根據張某授意成立，隱藏幕后的張某系A省稅務局總會計師，對B稅務師事務所的運營一手操控；馬某此前從未接觸過稅務服務相關領域；法定代表人于某雖然具有注冊稅務師執業資格，但僅是掛名。B稅務師事務所的工作人員均為兼職，也沒有針對不特定目標客戶的市場經營行為，完全是一個“皮包公司”。另一方面，與B稅務師事務所簽約的相關企業，均是在接受A省稅務局組織的稅收風險分析期間向張某提出請托事項并獲得張某幫助的企業，他們對B稅務師事務所提供的顧問服務內容、質量、顧問費標準等概不關心，完全按照張某要求簽訂，沒有任何議價能力和行為。由此可見，雙方并非真實、平等的市場行為主體。
其次，從簽約雙方的真實意思看。一方面，其時，張某之所以安排馬某成立B稅務師事務所，是因為張某長期在A省稅務局任職，且即將分管大企業稅收風險分析應對工作，相關企業對其有請托事項，張某認為直接收受財物風險較大故予以拒收，而是要求相關企業與B稅務師事務所簽訂財稅顧問協議，通過稅務師事務所收取“顧問費”，以看似合法的市場行為掩蓋收受賄賂的本質。因此，張某、馬某的真實意思并非通過提供財稅顧問服務賺取顧問費，而是通過簽訂財稅顧問協議為其受賄披上看似合法的“外衣”。另一方面，包括C公司在內的多家企業在與B稅務師事務所簽約之前，有的已經有長期、固定合作的稅務師事務所，有的不需要稅務服務，他們之所以愿意支付給B稅務師事務所高昂“顧問費”，并非因為B稅務師事務所高超的業務能力或者他們迫切的業務需求，而是希望張某在本企業的稅收風險事項上給予幫助，雙方簽訂協議的時機均是在相關企業向張某提出請托事項之時，他們支付高額“顧問費”實際想買的不是B稅務師事務所的顧問服務，而是張某手中的權力。雙方對“顧問費”的真實性質均有明確認識，只是以顧問協議作為工具達成行受賄的真實意思。
再次，從是否履行顧問協議約定的義務看。B稅務師事務所從未按協議約定提供現場輔導、不定期培訓、與稅務部門對接、對公司財務表進行風險評估和出具風險分析報告等義務。相關企業并未因此追究B稅務師事務所的違約責任，反而每年照常支付“顧問費”。張某也坦言，B稅務師事務所沒有為相關企業提供實質性服務，這些企業也不需要B稅務師事務所提供的服務。在張某被立案審查調查后，相關企業未再繼續支付“顧問費”，B稅務師事務所也未因此按約追討或追究企業的違約責任。雙方簽訂的財稅顧問協議從簽訂到履行均異于正常的委托合同，只是張某收受賄賂的偽裝和掩飾，本質上是相關企業通過和B稅務師事務所簽訂協議向張某輸送利益。
張某與馬某的行為性質分析
根據“兩高”《關于辦理受賄刑事案件適用法律若干問題的意見》，特定關系人以外的其他人與國家工作人員通謀，由國家工作人員利用職務上的便利為請托人謀取利益，收受請托人財物后雙方共同占有的，以受賄罪的共犯論處。而行賄罪是指為謀取不正當利益，給予國家工作人員以財物的行為。
本案中，馬某成立B稅務師事務所系根據張某授意，為事務所承攬業務是張某主動為之，而非受馬某所托。若非張某授意，馬某根本不會成立B稅務師事務所，成立B稅務師事務所的目的也并非真正開展稅務服務相關業務，而是為收受請托張某關照的相關企業給予財物提供“掩護”。在B稅務師事務所的“運營”過程中，張某負責介紹“客戶”，馬某負責出面簽約、收錢，兩人分工配合。張某和馬某不僅事前共同策劃了利用B稅務師事務所收受賄賂的方案，客觀上還在張某為相關企業謀利后共同收受好處。張某分得的64%“顧問費”不是馬某為了感謝張某介紹業務給予的“感謝費”，而是兩人共同收受賄賂后對受賄所得的分贓。
根據刑法第四百零四條規定，徇私舞弊不征、少征稅款罪是指稅務機關的工作人員徇私舞弊，不征或者少征應征稅款，致使國家稅收遭受重大損失的行為。根據最高人民檢察院《關于瀆職侵權犯罪案件立案標準的規定》，徇私舞弊不征、少征應征稅款，致使國家稅收損失累計達10萬元以上的應予立案。本案中，張某在對多家公司進行稅收風險分析過程中徇私舞弊，決定不征、少征應征稅款，造成國家稅收損失遠超10萬元，構成徇私舞弊不征、少征稅款罪。根據“兩高”《關于辦理貪污賄賂刑事案件適用法律若干問題的解釋》《關于辦理瀆職刑事案件適用法律若干問題的解釋（一）》規定，國家機關工作人員的行為同時構成受賄罪和瀆職犯罪的，除刑法另有規定外，以受賄罪和瀆職犯罪數罪并罰。因此，對張某應以受賄罪和徇私舞弊不征、少征稅款罪數罪并罰。
犯罪成本不應從受賄數額中扣除
受賄數額是受賄罪定罪量刑的重要標準，對于行為人為實施犯罪而主動付出的犯罪成本是否計入受賄數額，關系到法定刑的輕重。
對于受賄犯罪中犯罪成本是否需要扣除，容易存在不同認識。最高人民法院《全國法院審理金融犯罪案件工作座談會紀要》規定，“在具體認定金融詐騙犯罪的數額時，應當以行為人實際騙取的數額計算。對于行為人為實施金融詐騙活動而支付的中介費、手續費、回扣等，或者用于行賄、贈與等費用，均應計入金融詐騙的犯罪數額。但應當將案發前已歸還的數額扣除。”最高人民法院《關于審理非法集資刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規定，“集資詐騙的數額以行為人實際騙取的數額計算，在案發前已歸還的數額應予扣除。行為人為實施集資詐騙活動而支付的廣告費、中介費、手續費、回扣，或者用于行賄、贈與等費用，不予扣除。”這些規定雖然主要針對的是詐騙類犯罪，但其內含的犯罪數額認定原則可以作為適用性參考，即行為人為實施犯罪而付出的犯罪成本，無論他人是否從中獲得了轉化收益，均應當計入犯罪數額，不予扣除。
本案中，張某、馬某精心謀劃，為了實施犯罪、掩飾犯罪成立B稅務師事務所，事務所成立以后從未正常開展經營，全部客戶即為多家請托張某關照的企業，簽訂的財稅顧問協議也從未按照約定實際履行，相關企業未獲得有價值的顧問服務。張某安排馬某以提供顧問服務名義收取“顧問費”的行為，實為打著市場活動的幌子行收受賄賂之實。成立B稅務師事務所以及由此產生的相關費用實際是張某、馬某為實施受賄主動付出的犯罪成本。因此，筆者認為，應將張某、馬某收取的全部“顧問費”作為受賄犯罪所得，無需扣除B稅務師事務所成立和運營過程中產生的相關費用。
對于張某主動要求相關企業與B稅務師事務所簽訂財稅顧問協議并收取“顧問費”的行為是否構成索賄，筆者認為不構成，雖然簽訂財稅顧問協議的要求、顧問費的標準等系張某主動提出，但并未達到迫使對方簽訂的強制程度，并且，包括C公司在內的多家企業主觀上本就具有向張某行賄以獲得關照的故意，后續只是按照張某的要求通過支付“顧問費”這樣一種變通方式完成行賄行為，此種情況下不宜認定張某構成索賄。（邢玉潔 解霄漢 作者單位：江蘇省南京市紀委監委）